230-asis. TVS „Atsargos“
Bendruosiuose standartuose pateikiami principai taikomi atsargų ir jų elementų vertinimui atlikti. Šiame standarte pateikiami papildomi reikalavimai atsargų vertinimui atlikti.
Atsargos plačiąja prasme reiškia prekes, kurios bus naudojamos gamyboje ateityje (žaliavos, dalys, ištekliai), gamybos procese esančias prekes (dar gaminamas) ir prekes, skirtas parduoti (pagamintas prekes).
Šis standartas daugiausiai skirtas fizinių prekių atsargų, nelaikomų nekilnojamuoju turtu, vertinimui.
Nors atsargų balansinė vertė (angl. – „Book value“) apima tik jau patirtas išlaidas, gamybos proceso metu gautas pelnas, atspindintis grąžą iš gamyboje naudojamo turto (įskaitant apyvartinį kapitalą, nekilnojamąjį turtą, įrangą ir įrenginius bei nematerialųjį turtą), nėra kapitalizuojamas į balansinę vertę. Todėl atsargų rinkos vertė dažnai skiriasi nuo atsargų balansinės vertės ir paprastai ji yra didesnė.
Kadangi atsargos retai kada parduodamos tarpiniame etape (pvz., gamybos proceso metu) arba dažniausiai neparduodamos pardavimo veiklą vykdančiai trečiajai šaliai (pvz., pagamintos prekės parduodamos per platintojo tinklą), atsargų vertinimo būdai ir aplinkybės dažnai skiriasi nuo taikomų kitos rūšies turtui vertinti.
Atsargų vertinimas atliekamas skirtingam numatomam panaudojimui. Vertintojas yra atsakingas suprasti vertinimo numatomą panaudojimą ir tai, ar atsargos turėtų būti vertinamos atskirai ar kartu su kitu turtu.
Toliau pateikiamas neišsamus aplinkybių, dėl kurių tenka atlikti atsargų vertinimą, pavyzdžių sąrašas:
finansinės atskaitomybės tikslais, pavyzdžiui: verslo jungimo apskaitai, turto įsigijimo ir pardavimo bei vertės sumažėjimo analizei.
mokesčių atskaitomybės tikslais, pavyzdžiui: įvykusių sandorių kainoms analizuoti, nekilnojamojo turto ir dovanojimo mokesčiams planuoti ir ataskaitoms rengti bei ad valorem apmokestinimui analizuoti.
bylinėjimosi atvejais, tokiais kaip akcininkų ginčai, žalos apskaičiavimas ir santuokos nutraukimas (skyrybos),
norint gauti konsultaciją, teikiant paskolas su užstatu, sudarant sandorius ir sprendžiant nemokumo klausimus.
Vadovaujantis 102-uoju TVS „Vertės pagrindai“, vertindamas atsargas, vertintojas privalo pasirinkti tinkamą (-us) vertės pagrindą (-us).
Dažnai atsargų vertinimas atliekamas taikant ne TVS, bet kitų institucijų (organizacijų) apibrėžtus vertės pagrindus (kai kurie pavyzdžiai paminėti 102-ajame TVS „Vertės pagrindai“) ir vertintojas privalo suprasti ir laikytis vertės nustatymo dieną galiojančių teisės aktų, reglamentų, teismų praktikos ir kitų aiškinamųjų gairių nustatytų reikalavimų, susijusių su tais vertės pagrindais.
Atsargų vertinimui atlikti gali būti taikomi trys vertinimo požiūriai, aprašyti 103-ajame TVS „Vertinimo požiūriai“. Toliau aprašytuose metoduose vienu metu gali būti daugiau nei vieno požiūrio elementų. Todėl, jei būtina priskirti metodą vienam iš trijų požiūrių, vertintojas turėtų tai apsvarstyti bei priimti sprendimą nebūtinai vadovaudamasis toliau 50–70 skirsniuose pateiktu klasifikavimu.
Rinkdamasis požiūrį ir metodą, be šio standarto reikalavimų, vertintojas privalo vadovautis ir 103-ojo TVS „Vertinimo požiūriai“, įskaitant 10.04 paragrafą, reikalavimais.
Rinkos požiūris remiasi panašių ar vienodų prekių sandorių aktyvioje rinkoje duomenimis, tačiau šis požiūris atsargų vertinimui atlikti taikomas labai retai. Rinkos požiūrio taikymas paprastai galimas:
visoms biržoje prekiaujamų produktų atsargoms,
atsargoms, reikalingoms tarpiniam gamybos etapui, kurioms egzistuoja rinka. Ne pardavimui skirtų produktų arba tarpiniame gamybos etape esančių produktų pardavimo kainos turi būti koreguojamos taip, kad būtų atsižvelgta į pardavimo išlaidas ir susijusį pelną.
Nors daugeliu atvejų rinkos požiūris tiesiogiai nėra taikomas, nustatydamas pardavimo kainą kaip pradinius duomenis kitiems metodams taikyti, vertintojas turėtų apsvarstyti atitinkamas rinka pagrįstas vertės indikacijas.
Rinkos stebėjimai gali suteikti įžvalgų apie pajamas, gaunamas iš turto gamybos ar disponavimo juo ir tokie duomenys gali būti naudojami kaip pradiniai duomenys taikant kitus metodus. Paprastai į tokias pajamas neįskaitomos pajamos iš intelektinės nuosavybės. Pavyzdžiui:
platintojo pelno marža yra reikšmingas disponavimo turtu laikotarpio pelningumo rinkos rodiklis, kai pasirenkama pakankama tinkamų palyginimui įmonių imtis.
sutartiniai gamintojai (angl. – „contract manufacturers“), kiek tai įmanoma, gamindami pagal sutartis, gali pateikti gaunamos maržos rodiklius.
Norėdamas nustatyti, ar reikia taikyti rinkos požiūrį atsargų vertinimui atlikti, vertintojas privalo laikytis 103-ojo TVS „Vertinimo požiūriai“ 20.02 ir 20.03 paragrafų. Be to, vertintojas turėtų taikyti rinkos požiūrį atsargoms vertinti tik tuomet, jei tenkinami abu šie kriterijai:
turimi duomenys apie nepriklausomus sandorius, susijusius su vienodomis arba panašiomis atsargomis vertės nustatymo dieną arba arčiausiai vertės nustatymo dienos įvykę lyginamieji sandoriai;
yra pakankamai informacijos, leidžiančios vertintojui koreguoti svarbius skirtumus tarp vertinamų atsargų ir atsargų, siejamų su lyginamaisiais sandoriais.
Jei turima rinkos kainų duomenų, vertintojas juos turėtų koreguoti dėl skirtumų tarp vertinamų atsargų ir sandoriais parduotų atsargų. Tokius patikslinimus galima nustatyti kokybiniu, o ne kiekybiniu lygmeniu. Tačiau poreikis atlikti reikšmingus kokybinius patikslinimus gali rodyti, kad vertinimui tinkamesnis gali būti kitas požiūris (žr. 103-ojo TVS „Vertinimo požiūriai“ 10 skirsnį).
Jeigu atsargų vertinimas atliekamas taikant pajamų požiūrį, reikia atskirti pelną (vertę), apskaitytą iki vertės nustatymo dienos ir pelną (vertę), apskaitytą po vertės nustatymo dienos.
Svarstydamas, ar taikyti pajamų požiūrį atsargų vertinimui atlikti, vertintojas privalo vadovautis 103-ojo TVS „Vertinimo požiūriai“ 30.02 ir 30.03 paragrafais.
„Iš viršaus į apačią“ metodas
„Iš viršaus į apačią“ metodas – tai liekamasis metodas (angl. – „Residual method“), kai iš pradžių apskaičiuojama pardavimo kaina ir atimamos likusios išlaidos bei apskaičiuotas pelnas.
„Iš viršaus į apačią“ metodu išskiriamos pardavimo išlaidos ir susijusi atsargų vertė iki vertės nustatymo dienos nuo išlaidų numatomų patirti po vertės nustatymo dienos.
Neišsamus „iš viršaus į apačią“ metodo atsargoms vertinti taikymo etapų, kuriuos vertintojas turėtų atlikti, sąrašas:
pardavimo kainos nustatymas:
Vertintojas turėtų pasikliauti tiesioginiais pardavimo kainų duomenimis, jeigu tokie duomenys prieinami.
Tačiau dažnai tokie duomenys nėra prieinami, todėl pardavimo kaina dažnai nustatoma pagamintoms prekėms atitinkamą bendrojo pelno maržą taikant prekių grynajai balansinei vertei konkretaus produkto arba bendrame produktų lygmenyje.
Paprastai taikoma numatyta pelno marža konkrečiam laikotarpiui, per kurį planuojama parduoti atsargas;
įvertinti išlaidas, reikalingas gamybos procesui užbaigti (tik tais atvejais kai gamyba jau vykdoma):
Gamybos užbaigimo išlaidos turėtų apimti visas sąnaudas, kurios bus tiesiogiai arba netiesiogiai patirtos po vertės nustatymo dienos, kad nebaigtos gamybos procesas pasiektų pagamintos produkcijos stadiją.
Gamybos užbaigimo išlaidos turėtų būti pakoreguotos taip, kad būtų eliminuotos būsimųjų laikotarpių išlaidos;
atimti perleidimo išlaidas:
Perleidimo išlaidos – tai išlaidos, kurios būtų patirtos po vertinimo dienos pristatant galutinius produktus galutiniam klientui.
Perleidimo išlaidos turėtų būti pakoreguotos taip, kad būtų eliminuotos būsimųjų laikotarpių išlaidos.
Perleidimo išlaidas paprastai sudaro pardavimo ir rinkodaros išlaidos, o galutinių produktų atsargų pirkimo ir gamybos išlaidos paprastai jau būna patirtos.
Norint tinkamai nustatyti perleidimo išlaidas, visas atsargų ciklo išlaidas (įskaitant ir netiesiogines gamybos išlaidas) reikėtų laikyti kaip patirtas, todėl jos priskirtinos prie galutinių produktų atsargų vertės, arba kaip išlaidos, kurios bus patirtos atsargų perleidimo metu;
atimti pelno dalį, tenkančią gamybos proceso užbaigimo (tik tais atvejais kai gamyba jau vykdoma) ir perleidimo išlaidoms:
Kaip pradinis atskaitos rodiklis gali būti taikomas verslo veiklos pelnas.
Tačiau pagal šią metodiką pelno marža atsargoms yra proporcinga patirtoms išlaidoms,
Daugeliu atvejų, logiška numatyti, kad pelno marža nėra proporcinga išlaidoms (žr. 90 skirsnį);
atsižvelgti į visas reikalingas atsargų sandėliavimo išlaidas:
Atsargų sandėliavimo išlaidų įvertinimas gali būti reikalingas nustatyti alternatyviąsias išlaidas, susijusias su laiku, kuris reikalingas atsargoms parduoti.
Be to, vertintojas turėtų atsižvelgti į riziką, atsirandančią atsargų sandėliavimo laikotarpiu, kai reikia nustatyti reikalaujamą grąžos normą.
Tokia rizika gali būti laikoma atsargų gyvavimo ciklo trukmė ir sutartys su galutiniais užsakovais (pvz., gamintojui tenka užbaigimo ir perleidimo išlaidų svyravimo rizika).
Atsargų sandėliavimo išlaidos gali būti nereikšmingos, jeigu atsargų apyvartumas yra didelis ir (arba) skolinimosi norma yra maža.
Nustatydamas gamybos proceso užbaigimo išlaidas, perleidimo išlaidas ir pelną, vertintojas turėtų nustatyti ir neįtraukti išlaidų, susijusių su būsima ekonomine nauda ir kurių nereikia einamojo laikotarpio pajamoms gauti.
Būsimos naudos išlaidų pavyzdžiai galėtų būti moksliniai tyrimai ir eksperimentinė plėtra (toliau – MTEP), susiję su naujo produkto vystymu, jo pateikimu rinkai, darbuotojų skaičiaus didinimu, plėtra į naujas rinkas, MTEP objektų nuvertėjimas arba restruktūrizavimo išlaidos.
kaip hipotetiškai licencijuotos išlaidos, kurios yra įtrauktos į gamybos arba perleidimo išlaidas,
kaip atitinkama pelno dalis.
Taikydamas „iš viršaus į apačią“ metodą, vertintojas turėtų įvertinti, ar turi pakankamai duomenų reikalingiems vertinimo proceso etapams įvykdyti. Jeigu prieinamų duomenų nepakanka, būtų tikslinga taikyti kitus metodus arba būdus.
Rezultatas taikant „Iš viršaus į apačią“ metodą ir „Iš apačios į viršų“ metodą atsargų vertinimui atlikti turėtų būti gautas toks pat. Vertintojas gali taikyti „Iš apačios į viršų“ metodą (žr. šio standarto 60.10 p.) kad patvirtintų „Iš viršaus į apačią“ metodu nustatytą vertę.
„Iš apačios į viršų“ metodas
Neišsamus „iš apačios į viršų“ metodo atsargų vertinimui atlikti taikymo etapų, kuriuos vertintojas turėtų įvykdyti, sąrašas:
nustatyti vertinamų atsargų balansinę vertę. Balansinę vertę gali tekti koreguoti atsižvelgiant į daugelį aplinkybių (žr. šio standarto 70.04 paragrafą ir 110 skirsnį).
pridėti visas jau patirtas atsargų pirkimo ir sandėliavimo išlaidas.
pridėti visas jau patirtas ir gamybos procesui užbaigti reikalingas išlaidas. Tokias išlaidas paprastai sudaro pirkimo ir gamybos išlaidos.
pridėti pelną, gautą nuo visų jau patirtų išlaidų.
Kaip rodiklį pradiniams duomenims galima naudoti įmonės veiklos pelną. Tačiau pagal šią metodiką atsargų pelno marža yra proporcinga patirtoms išlaidoms,
Daugeliu atvejų logiška numatyti, kad pelno marža nėra proporcinga išlaidoms (žr. 90 skirsnį).
Nustatydamas jau patirtas išlaidas vertintojas turėtų atsižvelgti į viduje sukurtą nematerialųjį turtą, kuris buvo naudojamas gamybos procesui užbaigti.
Vertintojas privalo laikytis 103-ojo TVS „Vertinimo požiūriai“ 40.02 ir 40.03 paragrafų apsispręsdamas, ar atsargų vertinimui taikyti išlaidų požiūrį.
Esamų pakeitimo išlaidų metodas
Esamų pakeitimo išlaidų metodas (EPIM (angl. – „Current replacement cost method“, CRCM) gali būti tinkamas rinkos vertės nustatymui, jeigu didmeninės arba mažmeninės prekybos srityje atsargas lengva pakeisti (pvz., žaliavų atsargos).
Žaliavų ir kitų atsargų rinkos vertė jos nustatymo dieną gali būti panaši į balansinę vertę. Neišsamus sąrašas galimų koregavimų, kuriuos reikėtų apsvarstyti:
balansinė vertė gali būti koreguojama taikant FIFO (darant prielaidą, kad pirmiausia sunaudojamos anksčiausiai įsigytos ar pasigamintos atsargos).
jeigu žaliavų kainos svyruoja ir (arba) atsargų apyvarta yra lėta, balansinę vertę gali tekti koreguoti dėl pasikeitusių pardavimo kainų rinkoje.
žaliavų balansinė vertė gali būti mažinama, jeigu reikia apskaityti pasenusias ir sugadintas prekes.
balansinę vertę gali tekti sumažinti dėl trūkumų – skirtumų tarp apskaitoje esančių atsargų ir faktinių atsargų, kuriuos sukelia vagystės, sugadinimas, neteisingas apskaičiavimas, neteisingi matavimo vienetai, išgaravimas ir pan.
balansinę vertę gali tekti padidinti, jeigu išlaidos susidaro atsargoms suteikiant joms dabartinę būklę (pvz., pirkimas, saugojimas, tvarkymas).
Tolesniuose skyriuose pateiktas nebaigtinis temų, susijusių su atsargų vertinimu, sąrašas:
pridėtinės vertės kūrimo procesų ir grąžos iš nematerialiojo turto identifikacija (90 skirsnis);
santykis su kitu įsigytu turtu (100 skirsnis);
pasenusios atsargos (110 skirsnis);
apskaitos vienetas (120 skirsnis)
Atsargų vertinimas apima pelno paskirstymą į uždirbtą iki vertės nustatymo dienos ir pelną, uždirbtą po vertės nustatymo dienos. Praktikoje uždirbamas pelnas ne visada gali būti proporcingas išlaidoms. Dažniausiai iki vertės nustatymo dienos į atsargų vertę įtraukiama prisiimta rizika, pridėtinė vertė ir nematerialusis turtas skiriasi nuo įtraukiamų po vertės nustatymo dienos.
Vertintojas neturėtų paprasčiausiai skirstyti pelno proporcingai pardavimo ir gamybos išlaidoms. Vadovaujantis tokia prielaida galima netinkamai priskirti pelno dalį, nes bus laikoma, kad gamybos metu gautas pelnas yra proporcingas patiriamoms išlaidoms.
Gamintojams šis metodas nėra tinkamas jeigu pirminiame gamybos etape (angl. – „initial outflow“) išlaidos medžiagoms yra be svarbių pardavimo išlaidų.
Vadovaujantis tokia prielaida, nepripažįstamas ir verslo viduje pagaminto nematerialiojo turto indėlis su minimaliomis susijusiomis išlaidomis.
Vertintojas turėtų atskirti pridėtinę vertę kuriančias išlaidas ir pridėtinės vertės nekuriančias išlaidas. Žaliavų dalies išlaidos parduotų prekių savikainoje (angl. – „Cost of goods sold“, (COGS) gali būti nelaikomos pridėtinę vertę kuriančiomis išlaidomis, nes šiai atsargų rūšiai nepriskiriama jokio pelno.
Kai verslui priklauso viduje sukurtas nematerialusis turtas, padedantis didinti pelningumą, tokio nematerialiojo turto grąža turi būti įtraukta į bendrą verslo pelno maržą. Tačiau nepriklausomai ar nematerialusis turtas būtų naudojamas kaip nuosavybė, ar kaip licencijuotas turtas, atsargų rinkos vertė turėtų būti tokia pati.
Vertintojas turėtų nustatyti, kiek technologijos, prekės ženklai ir ryšiai su užsakovais prisideda prie gamybos ir platinimo procesų ir ar grąža taikoma visam pajamų pagrindui. Jeigu nematerialusis turtas (pvz., gamybos proceso nematerialusis turtas) buvo panaudotas tik konkrečioms atsargoms sukurti, šių atsargų vertė išaugtų. Ir atvirkščiai, jeigu nematerialųjį turtą ketinama naudoti ateityje, perleidimo metu atsargų vertė sumažėtų.
Kalbant apie nematerialųjį turtą, susijusį su rinkodara, gali būti sunku nustatyti, ar nematerialusis turtas yra priskirtinas atsargoms. Norėdami palengvinti šį nustatymą vertintojas gali apsvarstyti, kaip atsargas savo klientams realizuos rinkos dalyvis – stūmimo arba traukimo (angl. – „push vs pull“) modeliu:
pagal stūmimo (angl. – „push“) modelį, atsargoms parduoti reikia reikšmingų išlaidų pardavimo kanalams skatinti ir jis mažiau pasikliauna rinkodaros nematerialiuoju turtu,
pagal traukimo (angl. – „pull“) modelį pardavimo išlaidos labai priklauso nuo stipraus prekės ženklo vystymo ir pripažinimo – klientų pritraukimo prie produktų.
nebaigtinį temų, susijusių su nematerialiojo turto kaip atsargų dalies įvertinimu, sąrašą galima įtraukti rinkodarai išleidžiamą pinigų sumą, produktų pardavimą per platintoją, klientų praradimo rizikos dydį ir visas teises, siejamas su nematerialiuoju turtu.
Kai kuriais atvejais nematerialųjį turtą gali sudaryti keletas elementų, turinčių įtakos įvairiems vertės kūrimo aspektams, pvz., su farmaciniais produktais siejamas nematerialusis turtas yra sudarytas iš technologijos ir prekės ženklo. Tam reikia įvertinti, kaip su kiekvienu nematerialiojo turto elementu susijęs bendras pelnas turėtų būti skirstomas tarp atsargų gamybos ir pardavimo išlaidų.
Panašiai kaip aprašyta 90.08 paragrafe, tas pats nematerialusis turtas gali prisidėti prie gamybos arba perleidimo, tačiau yra tikimybė, kad viena šio nematerialiojo turto dalis gali prie to prisidėti iki vertės nustatymo dienos, o kita po vertės nustatymo dienos. Pavyzdžiui, vertinant simbolinę galutinių produktų intelektinę nuosavybę, nors produktas priskiriamas atitinkamam prekės ženklui ir siejamam su simboline intelektine nuosavybe, atitinkama teisė parduoti tokius firminius produktus gali būti neperleidžiama kartu su atsargomis. Todėl būtų tinkama tokias teises įtraukti į perleidimo išlaidas.
Vertintojas turėtų išlaikyti tinkamą nuoseklumą tarp prielaidų taikomų atsargoms vertinti ir prielaidų, taikomų atliekant kito turto ir (arba) įsipareigojimo (-ų) vertinimą.
Vertintojas turėtų nustatyti pasenusių atsargų vertės sumažėjimo sumą. Ši vertės sumažėjimo suma turėtų būti priskirta atsargoms, kurioms buvo nustatytas vertės sumažėjimas, bet neišskaityta iš bendro atsargų likučio.
Paprastai pasenusios atsargos, kurioms apskaitoje priskirtas vertės sumažėjimas, nevertinamos, nes jos yra nukainojamos iki grynosios galimo realizavimo vertės, tačiau vertintojui gali tekti apsvarstyti būsimus nukainojimus, jeigu atsargų rinkos vertė taptų mažesnė už grynąją galimo realizavimo vertę.
Vertinant atsargas dažnai galima laikyti, kad atsargos – tai vienarūšio turto rinkinys, tačiau pelno marža, rizika ir nematerialiojo turto išlaidų dydis gali skirtis priklausomai nuo produktų ar jų grupių.
Jeigu pelno marža, rizika ir nematerialiojo turto išlaidų dydis skiriasi priklausomai nuo produktų ar jų grupių, o vertinamų atsargų derinys neatitinka numanomo atsargų pardavimų derinio, naudojamo vertinimo prielaidoms daryti, vertintojas turėtų atskirai įvertinti atskiras atsargų grupes.
